Leasing w księgach rachunkowych leasingobiorcy

W prawie cywilnym umowa leasingu jest umową nazwaną, zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony. Na jej podstawie jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym, przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, takie jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne.

Natomiast na gruncie prawa bilansowego każde odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy jest leasingiem. Przykładowo korzystanie z powierzchni biurowej w ramach umowy najmu jest również leasingiem na gruncie prawa bilansowego. Kwestie związane z rachunkowością umów leasingu zostały uregulowane w dwóch aktach prawnych - w ustawie o rachunkowości, w art. 3 ust. 4 tej ustawy, a bardziej szczegółowo w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”.

Prawo bilansowe wyodrębnia dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy i dla każdego z nich przewiduje inne ujęcie. Stwierdzenie, z jakim rodzajem leasingu mamy do czynienia, zależy przede wszystkim od treści ekonomicznej zawartej umowy. Jeżeli strony ustaliły, że na korzystającego przechodzi większość korzyści i ryzyk związanych z wykorzystywaniem danego składnika aktywów w działalności gospodarczej, wówczas mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Jeżeli korzyści i ryzyka nie przechodzą na korzystającego, wówczas mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym. Ustawodawca opisał 7 warunków, które decydują o rodzaju leasingu. Spełnienie choćby jednego z nich oznacza, że umowa ma charakter leasingu finansowego. I tak, aby charakter ekonomiczny umowy odpowiadał leasingowi finansowemu:

1. umowa powinna przenosić własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. umowa powinna zawierać prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy powinien zostać dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jeżeli umowa nie spełnia żadnego z wyżej wymienionych warunków, wówczas należy ją zaklasyfikować do leasingu operacyjnego. Ewidencja wydatków z tytułu umowy leasingu operacyjnego zwykle nie przysparza wielu trudności. Najczęściej całość wydatku netto udokumentowanego fakturą ewidencjonuje się w kosztach działalności operacyjnej w dacie poniesienia.

Nieco bardziej kłopotliwa jest ewidencja wydatków dokonanych na podstawie umowy leasingu finansowego. Jakie więc księgowania powinien wykonać leasingobiorca gdy korzysta z aktywa na podstawie umowy leasingu finansowego?

Przede wszystkich powinien ująć przedmiot leasingu w swoich księgach rachunkowych według niższej z dwóch wartości: a) wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub b) wartości bieżącej opłat leasingowych ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego. Ewidencja ta odbywa się w korespondencji ze zobowiązaniem z tytułu leasingu finansowego.

Ponieważ leasingobiorca wykorzystuje w swojej działalności przedmiot leasingu, który jest jednocześnie jego aktywem, powinien go amortyzować. Okres amortyzacji aktywa ustala się według okresu ekonomicznej użyteczności. Jeżeli jednak umowa leasingu jest krótsza niż okres ekonomicznej użyteczności i nie przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) wówczas składnik aktywów powinien być amortyzowany przez okres trwania umowy leasingu. Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać ekonomiczne zużycie aktywa a odpis amortyzacyjny powinien powiększać koszty operacyjne korzystającego.

W trakcie trwania umowy leasingu leasingobiorca otrzymuje faktury za raty leasingowe. Ewidencjonując raty leasingowe, leasingobiorca powinien je podzielić na cześć kapitałową i część odsetkową. Podział ten wynika z faktu, że charakter leasingu finansowego jest zbliżony do kredytu (pożyczki) udzielonego na zakup aktywa będącego przedmiotem leasingu. Leasingodawca nabywa, a więc finansuje, składnik aktywów, który następnie jest wykorzystywany przez leasingobiorcę przez większą okresu użyteczności ekonomicznej. Należy zatem wyodrębnić koszt, jaki leasingobiorca ponosi z tytułu korzystania z obcego kapitału. Najczęściej spotykaną metodą podziału opłaty leasingowej jest metoda wewnętrznej stopy zwrotu. Polega ona na wyznaczeniu takiej stopy dyskontowej, przy której wartość bieżąca płatności przyszłych rat kredytowych jest równa zero. Podział na część odsetkową i część kapitałową powinien zostać dokonany przy początkowym ujęciu wartości aktywa i zobowiązania z tytułu leasingu finansowego, a metoda podziału powinna zostać opisana w polityce rachunkowości firmy. Cześć odsetkowa raty leasingowej ujmowana jest w kosztach finansowych. Pozostała jej cześć, nazywana ratą kapitałową, zmniejsza zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego.

Nieco inaczej kwestie leasingu regulują przepisy podatkowe. Wprawdzie ustawodawca, podobnie jak w przypadku prawa bilansowego, rozróżnia dwa rodzaje leasingu: finansowy i operacyjny, jednak nie posługuje się wprost tymi pojęciami. To rozróżnienie ma kluczowe znaczenie dla klasyfikacji podatkowej opłat leasingowych. W przypadku leasingu operacyjnego korzystający zaliczy do kosztów uzyskania przychodów całość opłat leasingowych, przyjmując oczywiście założenie, że wydatek jest celowy, tj. służy prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak nie wszystkie umowy o korzystanie z cudzej rzeczy kwalifikowane są do umów leasingu.  Na gruncie prawa podatkowego, aby umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu musi spełniać określone przez ustawodawcę warunki. W przeciwnej sytuacji klasyfikuje się ją do umów najmu lub dzierżawy. Przykładem umowy niespełniającej warunków leasingu może być sub-leasing samochodu w sytuacji, gdy samochód nie jest środkiem trwałym u finansującego. Powstaje zatem pytanie, jakie warunki powinna spełniać umowa, aby można było ją zaklasyfikować do umów leasingu. Przede wszystkim powinna wypełniać definicję umowy leasingu. Zgodnie z treścią definicji, umową leasingu jest każda umowa o używanie, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W obrocie gospodarczym najczęściej występuje leasing operacyjny. Ze względu na korzyści podatkowe jest to bardzo popularna formuła finansowania używania samochodu osobowego. Z leasingiem operacyjnym będziemy mieli do czynienia, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony (dot. leasingu konsumenckiego);
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

W praktyce gospodarczej znacznie rzadziej spotkamy leasing finansowy. Tę formułę wykorzystuje się przykładowo przy nabyciu gruntu i użytkowania wieczystego gruntu. Cechuje się ona tym, że jedynie część odsetkową raty leasingowej ujmuje się bezpośrednio w kalkulacji podatku dochodowego po stronie kosztów. Pozostała cześć opłaty leasingowej nie ma charakteru kosztowego. W przypadku leasingu finansowego korzystający amortyzuje przedmiot leasingu i ma prawo rozliczyć odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów. Z leasingiem finansowym będziemy mieli do czynienia jeżeli:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (dot. leasingu konsumenckiego).