Podatek u źródła od 2019 roku – raport MSCA

Prezydent podpisał rządowy projekt nowelizacji ustawy o CIT, PIT i Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw, czego konsekwencją jest wprowadzenie już od stycznia 2019 roku zupełnie nowych i rewolucyjnych zasad poboru podatku u źródła.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 26 ustawy CIT, w przypadku podmiotów wypłacających w danym roku na rzecz jednego kontrahenta należności objętym podatkiem u źródła (WHT), a więc z tytułu odsetek, dywidend, należności licencyjnych, ale także wynagrodzeniu za niektóre usługi, jeśli łącznie płatności na rzecz jednego odbiorcy przekroczą 2 MPLN rocznie, będą one zobowiązane do poboru podatku u źródła, zgodnie ze stawką krajową wynoszącą odpowiednio 19% lub 20%. Z kolei podatnicy wypłacający w danym roku na rzecz jednego kontrahenta należności objęte podatkiem u źródła, którego kwota nie przekroczy wartości 2 MPLN, będą objęci warunkiem dochowania należytej staranności, a więc dokonania stosownej analizy czy niższą stawkę lub zwolnienie z WHT można stosować.

Rozwiązanie stosowane do końca 2018 roku, określane w języku angielskim jako mechanizm relief at source, umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych należności następowało praktycznie już w momencie wypłaty należności przez płatnika. Konsekwencją tego rozwiązania był fakt, że ewentualna kontrola prawidłowości dokonanych przez płatnika rozliczeń następuje post factum. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, analiza dotychczasowej praktyki, w tym wyniki przeprowadzonych kontroli, wskazywały na konieczność dokonania korekty podejścia w tym obszarze. I tak ustawodawca zmienił dotychczasową metodę z relief at source na tax refund, poprzez wprowadzenie w pewnym zakresie, w miejsce ulgi stosowanej już w momencie wypłaty przez płatnika, obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku. Z kolei zwrot ma następować po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła należności.

Ustawodawca przewidział dwie sytuacje w których mimo, iż dana płatność jest kwalifikowana i powinien od niej zostać pobrany WHT, można odstąpić od jego poboru, a mianowicie po uzyskaniu tzw. opinii zabezpieczającej oraz złożenia oświadczenie przez płatnika, o czym szerzej piszemy w dalszej części opracowania.

Przedmiot opodatkowania

Materię związaną z WHT regulują polskie przepisy podatkowe oraz zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ustawy CIT, kategoriami przychodów podlegających WHT są należności odsetkowe, licencyjne, dywidendowe oraz przychody z tytułu usług niematerialnych.

I tak do należności dywidendowych zaliczają się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dochody otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych, uczestników instytucji wspólnego inwestowania, jak również przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Co więcej do tej kategorii należności zalicza się również majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej/SKA, czy dopłaty otrzymane w przypadku połączenia/podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przypadku należności dywidendowych opodatkowaniu podlegają także płatności dokonywane na rzecz polskich podmiotów.

Z kolei do należności licencyjnych zalicza się należności z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Co więcej do tej kategorii należności zalicza się również przychody uzyskane z tytułu udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, czy przychody osiągnięte za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, czyli tzw. know-how.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazuje przedmiotowych płatności jako podlegających WHT. Niemnie jednak, polska ustawa CIT w przypadku użytkowania urządzenia przemysłowego nakazuje jednak w takich przypadkach pobrać podatek u źródła. Co więcej, z interpretacji podatkowych wynika, że przez urządzenie przemysłowe fiskus rozumie także samochody, w więc przykładowo najem floty samochodowej z Czech będzie podlegał WHT.

Najbardziej kontrowersyjną i problematyczną kategorią przychodów z katalogu czynności podlegających WHT stwarzającą podatnikom najwięcej trudności są usługi niematerialne. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i po nowelizacji, opodatkowaniu WHT podlegają przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Gdyby ustawodawca nie dopisał trzech ostatnich słów, przepisy byłby jasny i precyzyjny i nie stwarzał tylu problemów w praktyce. Niestety przez dopisanie frazy, że opodatkowaniu podlegają także „świadczenia o podobnym charakterze” powyższy katalog jest katalogiem otwartym. W konsekwencji, w praktyce podatnicy od lat spotykają się z trudnościami w zakresie określenia charakteru nabywanych usług. Prowadzi to do sporów z organami. Poniżej przedstawiamy usługi, które zgodnie z orzecznictwem oraz wydawanymi interpretacjami podatkowymi zostały uznane za usługi niematerialne powodujące konieczność pobrania WHT. I tak przez usługi doradcze rozumiane jest zarządzanie zapasem, organizacja przepływu produktów, doradztwo związane z zarządzaniem strategicznym, usługi dilerskie, doradztwo związane z zarządzaniem finansami, usługi zakupowe, doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeń, czy doradztwo związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw. Z kolei za usługi badania rynku uznane zostały usługi badania i analizy techniczne, badanie potencjału rynkowego / popytu / zwyczajów konsumentów, stosowanie monografii/badań statystycznych / modeli ekonometrycznych / sondaży, pozyskiwanie klientów i partnerów. Usługi reklamowe to pozyskiwanie klientów i partnerów, usługi dilerskie, projektowanie miejsc na cele reklamowe, produkcja filmów reklamowych, przygotowanie sesji fotograficznych, czy usługi świadczone przez porównywarki cenowe. Z zakres zarządzania i kontroli są to zarządzanie zapasem, organizacja przepływu produktów, usługi zarządzania masą upadłościową, zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, a także hedging.

Ponadto, usługi w zakresie przetwarzania danych (kodyfikacja i zarządzanie bazą danych, wsparcie w procesowaniu zobowiązań / należności), rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (usługi ubezpieczeń), księgowe i prawne.

Powyżej zostały przedstawione przykłady „usług o podobnym charakterze”, które nie są wprost wymienione w przepisach o WHT, ale w toku jego stosowania zostały z nich „wyinterpretowane”.

Należyta staranność i definicja beneficjenta rzeczywistego

Zgodnie z nowymi przepisami, niezależnie od wartość dokonywanych płatności, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia, płatnicy będą zobowiązani do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności powinno uwzględniać się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

I tak w nowych przepisy pojęcie „należyta staranność” stanowi klauzulę generalną, która nie posiada jasno określonego ustawowego znaczenia prawnego. Ustalenie rozumienia tego terminu będzie zatem wymagało ustalenia pewnych kryteriów, na jakich powinny opierać się organy podatkowe przy ocenianiu dochowania należytej staranności w konkretnych przypadkach dokonywania zagranicznych wypłat. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek dochowania należytej staranności odnosi się do weryfikacji zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia z WHT. Zgodnie z przepisami warunkiem zastosowania preferencyjnych warunków jest fakt, aby odbiorca płatności był ich rzeczywistym właścicielem z angielskiego beneficial owner.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, celem w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT jest dookreślenie tego pojęcia. Instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów. Proponowane zmiany w dużej mierze wynikają również ze specyfiki polskiej gospodarki, tzn. dużego zaangażowania zagranicznego kapitału w polską gospodarkę, co bezpośrednio przekłada się na znaczną liczbę płatności (dywidendy, odsetki, należności licencyjne) z terytorium Polski do podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu można wskazać, iż „Dochody inwestorów bezpośrednich z tytułu dokonanych w Polsce inwestycji bezpośrednich w 2016 r. osiągnęły wartość 79,0 mld PLN. Dywidendy wyniosły 36,1 mld PLN, reinwestowane zyski były na poziomie 34,2 mld PLN, a dochody z tytułu odsetek osiągnęły wartość 8,7 mld PLN” (źródło: www.nbp.pl).
 
Mając na uwadze powyższe informacje i przedstawione dane, należy spodziewać się, że organy skarbowe będą kładły duży nacisk na kryterium należytej staranności i badały przesłankę beneficjenta rzeczywistego.

Dotychczas debata na temat rzeczywistego właściciela odbywała się najczęściej na gruncie odsetek i należności licencyjnych. Nowe przepisy nakazują analizę takiego statusu również dla odbiorcy dywidendy czy usług niematerialnych. W konsekwencji, płatnicy dokonujący wypłat zagranicznym kontrahentom będą musieli przede wszystkim starannie zweryfikować, czy odbiorca płatności jest ich ostatecznym właścicielem oraz odpowiednio udokumentować tę weryfikację. Przepisy nie wymieniają, chociażby przykładowo, jakie dokumenty mogłyby stanowić dowód przedmiotowej weryfikacji, stąd należałoby się kierować zapisami ustawy CIT odnośnie dokumentacji koniecznej do zwolnienia dywidendy z WHT. Ponadto, płatnik powinien zgromadzić certyfikaty rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, umowy, z których wynikały wypłaty oraz kalkulacje wypłacanych kwot, potwierdzenia przelewów dokonywanych wypłat, umowy zawierane przez odbiorcę należności, umowy spółki oraz sprawozdania finansowe odbiorcy należności, czy informacje o schemacie powiązań spółek.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, przy ocenie dochowania należytej staranności organy podatkowe będą również uwzględniały charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Ustawodawca wyjaśnia, iż innego stopnia weryfikacji należy oczekiwać od osób fizycznych dokonujących niewielkich wypłat do kontrahentów zagranicznych, innego zaś od dużych podmiotów wypłacających znaczące kwoty zagranicznym odbiorcom. Również charakter działalności płatnika oraz branża, w której działa może determinować konieczność podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Zgodnie z zapowiedziami MF, w sektorach szczególnie narażonych na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych (np. sektor finansowy) konieczne może być stosowanie analizy i zbierania dokumentów wymaganych przepisami dotyczącymi przeciwdziałania praniu pieniędzy.

W przypadku stwierdzenia przez organy skarbowe braku dochowania należytej staranności, płatnik może ponieść odpowiedzialność podatkową za niepobrany podatek, a w sytuacji podmiotów powiązanych nie ma możliwości przeniesienia winy z płatnika na podatnika. Ponadto, w przypadku uznania, że przeprowadzona przez płatnika weryfikacja była nieadekwatna do charakteru i skali jego działalności, wraz z decyzją o odpowiedzialności za niepobrany podatek będzie on mógł również zostać obciążony sankcyjną, 10% stawką dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Opinia zabezpieczająca

Zgodnie z nowymi przepisami, co do zasady płatności podlegające podatkowi u źródła na postawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 22 ust. 1 ustawy CIT, w kwocie przewyższającej rocznie 2 MPLN do jednego kontrahenta będą podlegały podatkowi u źródła wg stawki 19% (dywidendy) lub 20% (odsetki, należności licencyjne). Jednakże, ustawodawca przewidział wyjątki od zasady poboru WHT i tak płatnicy będą uprawnieni do zastosowania niższej stawki WHT (wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub całkowitego zwolnienia z podatku u źródła (wynikającego z umowy albo dyrektyw – przy spełnieniu odpowiednich warunków) przy zabezpieczeniu płatności opinią albo oświadczeniem.

Opinia zabezpieczająca w swojej konstrukcji, jest narzędziem analogicznym do interpretacji indywidualnej, i ma na celu potwierdzenie, że zagraniczny kontrahent jest podmiotem kwalifikowanym do odbioru określonych płatności od polskiego płatnika bez WHT. Co istotne,  opinia może dotyczyć wyłącznie wypłat związanych z dywidendą, odsetkami i należnościami licencyjnymi. Z wnioskiem o wydanie opinii może wystąpić podatnik, a więc zagraniczny odbiorca płatności lub płatnik, ale wyłącznie w sytuacji kiedy podnosi ekonomiczny ciężar WHT w związku z ubruttowieniem dokonywanych płatności.

Wniosek o wydanie opinii powinien zachować formę przewidzianą przez „strukturę logiczną”, która będzie udostępniona online w Biuletynie Informacji Publicznej, a same przepisy nie mówią o żadnych dodatkowych załącznikach do wniosku o wydanie opinii.

Niemniej jednak, kierując się celowością implementowania instytucji opinii, należy się spodziewać, że organy podatkowe będą żądały oprócz samego wniosku, dodatkowych dokumentów, którymi przykładowo mogą być:

  • Certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta,
  • Odpis z KRS polskiego płatnika (potwierdzający fakt posiadania odpowiedniej ilości udziałów w kapitale spółki wypłacającej płatność),
  • Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że jest on rzeczywistym odbiorcą otrzymywanych płatności,
  • Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
  • Informacja, że wysokość płatności do zagranicznego kontrahent ma charakter rynkowy.
Organ będzie miał 6 miesięcy na wydanie opinii, a podlega opłacie w wysokości 2,000 PLN. Opinia jest ważna przez okres trzech lat (od momentu jej wydania) lub do końca miesiąca, w którym doszło do zmiany istotnych okoliczności, które wpływają na niespełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT.

Organ może odmówić wydania opinii zabezpieczającej w następujących sytuacjach: 1) warunki do zastosowania zwolnienia z WHT nie są spełnione, 2) istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest on faktycznym odbiorcą płatności, 3) istnieją uzasadnione przypuszczenia, że płatność do kontrahenta jest dokonywana w celu unikania opodatkowania (z naruszeniem przepisów o dużym lub małym GAAR), 4) istnieją uzasadnione przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności. Uzyskując opinię zabezpieczającą, podatnik nie tylko potwierdza fakt, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z WHT, ale również otrzymuje od urzędu potwierdzenie, że otrzymywane płatności nie są postrzegane jako dokonywane w celu uniknięcia opodatkowania.

Oświadczenie płatnika

Oświadczenie złożone przez płatnika jest rozwiązaniem przewidzianym dla płatności, które  zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą podlegać opodatkowaniu niższą stawką WHT lub być objęte zwolnieniem. Płatnicy decydujący się na skorzystanie z niniejszej instytucji oświadczenia, powinni dobrze znać kontrahenta, na rzecz którego dokonują zagranicznej płatności (lub wypłaty dywidendy do polskiego udziałowca), gdyż składając oświadczenie płatnik potwierdza, że:
  • posiada dokumenty przewidziane przez regulacje ustawy o CIT umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki WHT/ zwolnienia z WHT,
  • nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania obniżonej stawki WHT/ zwolnienia z WHT.

Mając na uwadze przytoczone kryteria, należy stwierdzić, że aby złożyć oświadczenie, płatnik musi posiadać co najmniej następujące dokumenty i informacje:
 
  • Certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta,
  • Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz że jest faktycznym odbiorcą otrzymywanych płatności (dla płatności zwolnionych z WHT na podstawie dyrektyw UE),
  • Informację, że zagraniczny kontrahent spełnia warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT – dla płatności podlegających takiemu zwolnieniu na postawie dyrektyw UE,
  • Informację, że zagraniczny kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność w kraju swojej rezydencji.
Oświadczenie płatnika należy złożyć najpóźniej w dniu dokonania płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta, mimo, iż stosowne informacje o poborze bądź braku poboru WHT do urzędu skarbowego składa się dopiero w kolejnym miesiącu. Ponadto, treść oświadczenia analogicznie jak w przypadku opinii powinna odpowiadać „strukturze logicznej”, która będzie udostępniona online w Biuletynie Informacji Publicznej.

Oświadczenie płatnika w przeciwieństwie do opinii nie wymaga żadnej akceptacji ze strony organów podatkowych ani natychmiastowej kontroli jego treści, jednakże z drugiej strony pozostawia płatnika w pewnym stanie niepewności co do uznania jego treści za prawidłową przez organy podatkowe, aż do momentu potencjalnej kontroli.

W tym miejscu chcemy wskazać zapisy art. 21 ust. 7 ustawy CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które stanowią, że w sytuacji kiedy odsetki (należności licencyjne lub należności za usługi niematerialne) wypłacane do podmiotu powiązanego za granicą są na nierynkowym poziomie to preferencyjna stawka WHT lub zwolnienie z WHT mogłyby nie mieć zastosowania. Konsekwencją niniejszych postanowień może być wniosek ze strony organów skarbowych, że  podmiot składający wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej jak i oświadczenie płatnika de facto potwierdza, że rozliczenia płatności odsetkowych, należności licencyjnych czy należności wynikających z usług niematerialnych z podmiotem powiązanym są na poziomie rynkowym.

Podsumowując, taktyka, kiedy wystąpić o opinię, zaś kiedy polegać na oświadczeniu, będzie pochodną bardzo wielu czynników. Po pierwsze, opinia nie będzie dostępna dla wszystkich rodzajów płatności. Czy jednak zawsze warto będzie narażać lokalny zarząd do poświadczenia szeregu nie zawsze oczywistych danych dotyczących innego podmiotu (w szczególności, w przypadku braku stałych relacji gospodarczych i niepełnej transparentności struktury zagranicznego kontrahenta) – to kwestia do analizy i oceny również ryzyka biznesowego.

Rzeczywisty odbiorca tzw. beneficial owner

Mając na uwadze uzasadnienie do ustawy, należy spodziewać się, że kwestia rzeczywistego odbiorcy wypłacanych należności będzie jednym z kluczowych kryteriów poddawanych  szczegółowej analizie przez organy skarbowe przy ocenie zasadności zwrotu podatku, czy podczas procedury wydawania opinii. Jak zaznacza ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji, krajowa definicja rzeczywistego odbiorcy ulegnie nie tylko „uściśleniu”, ale również istotnemu rozszerzeniu. Ponadto, wymóg ten będzie warunkiem zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki w odniesieniu do wszystkich kategorii płatności podlegających podatkowi u źródła, takich jak należności odsetkowe, licencyjne, dywidendowe oraz płatności za usługi niematerialne.

Zgodnie ze znowelizowaną ustawową definicją rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:
 
  • otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  • nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  • prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Pierwsze dwa kryteria w większości odpowiadają definicji, która weszła w życie od 1 stycznia 2017 roku w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowiła odwzorowanie definicji z dyrektywy z dnia Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

Na gruncie tej definicji, istotnym elementem dla rozróżnienia rzeczywistego i nierzeczywistego właściciela jest otrzymanie należności „dla własnej korzyści”. Jeżeli z okoliczności transakcji wynikało, że odbiorca należności nie ponosi faktycznie ryzyka gospodarczego związane z płatnością z uwagi na relacje z rzeczywistym odbiorcą i to rzeczywisty odbiorca ponosi ekonomiczne konsekwencje powodzenia przedsięwzięcia, to taki podmiot nie powinien być uznawany za rzeczywistego odbiorcę. W ramach nowelizacji ustawodawca uzupełnił tę przesłankę o wymóg samodzielnego decydowania o jej przeznaczeniu i ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tej należności lub jej części.

W nowelizacji ustawodawca wprost pozbawiał pośredników, przedstawicieli, powierników i inne podmioty zobowiązane prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi statusu tzw. beneficial ownera. Niestety niniejszy katalog podmiotów ma charakter otwarty i inne podmioty np. agent czy komisant, również mogą zostać uznane za inne podmioty zobowiązane do przekazania należności. W przypadku zaś usług niematerialnych kwestia ekonomicznego właściciela w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia za usługi może wymagać rozstrzygnięcia w przypadku wypłat na rzecz umiejscowionego w ramach grupy kapitałowej, zagranicznego centrum kosztowego, które konsoliduje na swoim poziomie koszty podwykonawców oraz obciąża nimi spółki z grupy na zasadzie umownego klucza alokacji.

W Polsce analiza pojęcia beneficial owner w orzecznictwie głównie koncentrowała się na uczestnictwie podatników w międzynarodowym systemie finansowania typu cash pooling. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że status rzeczywistego właściciela przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie formalnemu odbiorcy samych odsetek. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14. Jeżeli należności wypłacane są do odbiorcy, który nie jest jednocześnie ich właścicielem, a jego rola sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać takiego podmiotu za rzeczywistego właściciela.

Dodatkowo, w ramach nowelizacji dodano zastrzeżenie, iż status rzeczywistego właściciela może mieć tylko ten podmiot który prowadzi tzw. „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej (ang. CFC). Mając na uwadze przywołane przepisy, podczas analizy, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, konieczne będzie zweryfikowanie takich okoliczności jak to, czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, czy spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą lub czy spółka samodzielnie wykonuje swoje funkcje i podejmuje decyzje gospodarcze.

W tym miejscu chcemy wskazać, że po 1 stycznia 2019 roku potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela w formie interpretacji indywidualnej będzie niemożliwe, a te dotychczas wydane wygasną w tym zakresie z mocy prawa w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy.

Uprawnienia płatnika do wystąpienia o zwrot WHT

Co do zasady, przepisy przewidują, że o zwrot podatku może ubiegać się podatnik, a więc podmiot zagraniczny (polski odbiorca dywidendy), w imieniu którego płatnik pobrał podatek. Zgodnie z art. 28b ust 2 pkt 2 nowelizacji CIT, o zwrot podatku może wystąpić podatnik (…) albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podobnie jeśli zachodzą przesłanki do wydania opinii zabezpieczającej, to w sytuacji ubruttowienia podatku, tym razem płatnik będzie uprawniony do uruchomienia tej procedury. Tak więc nowelizacja wprost przewiduje, iż płatnik również może starać się o zwrot WHT, w sytuacji kiedy to on ekonomicznie poniósł ciężar podatku, a może mieć to miejsce w sytuacji, kiedy umowa bądź postanowienia łączące płatnika i podatnika przewiduje tzw. ubruttowienie, a więc gwarancję, że odbiorca należności otrzyma kwotę wynagrodzenia w całości, bez potrącania jakichkolwiek opłat.

Tzw. klauzula ubruttawiająca to postanowienia umowne przerzucający ekonomiczny ciężar związany z zapłatą podatku na wypłacającego należności. Tego typu zapisy możemy głównie znaleźć w umowach z bankami, światowymi koncernami, a także w części grupowych umów czy to w zakresie umów pożyczek czy też umów usługowych.

Niniejszy mechanizm powoduje, że to płatnik tymczasowo, przy założeniu, że organy skarbowe nie zakwestionują zwrotu podatku, ponosi koszt podatku i chociażby z punktu widzenia płynności jest stratny. Kolejną kwestią jest potencjalna pozycja negocjacyjne, gdyż w typowej sytuacji to płatnik może być stroną dominującą negocjacji i zażądać określonych warunków oraz przedstawienia  odpowiedniej dokumentacji, argumentując, że jak nie to pobierze podatek w kwocie wynikającej z nowych przepisów, a później to odbiorca należności będzie musiał sam występować o zwrot. Z kolei kiedy mamy do czynienia z klauzulą ubruttawiajacą, to sytuacja jest odwrotna, gdyż to odbiorca należności musi otrzymać 100% wymaganego wynagrodzenia, a płatnik, najpierw ponosi jego ciężar ekonomiczny, a następnie ponosi koszty administracyjne i potencjalne z tytułu doradztwa, aby odzyskać podatek.

Wniosek o zwrot pobranego WHT

Nowelizacja ustawy CIT wprowadza nową procedurę, w ramach której podatnicy, a także płatnicy kiedy ponoszą ekonomiczny koszt podatku, będą uprawnieni do wystąpienia o zwrotu pobranego podatku. Zmiana podejścia ustawodawcy w zakresie WHT z zasady relief at source na tax refund, spowoduje, że wniosków o zwrot będzie relatywnie dużo, a organy skarbowe uzyskają realną kontrolę nad wypłacaniem WHT. Z wnioskiem o opinię może wystąpić ograniczone grono podatników/płatników, a także trudno w tym momencie szacować ilu płatników zdecyduję się na instytucję oświadczenia z uwagi na ryzyko podatkowe z nimi związane, stąd należy spodziewać się, iż faktycznie procedura zwrotu WHT będzie powszechnie stosowana. Mając na uwadze treść art. 26 ust. 2e ustawy nowelizującej należy wnioskować, że będzie to odrębne postępowanie dotyczące nadpłaty podatku zawężone jedynie do WHT pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Zgodnie z nowymi przepisami, podatnik (płatnik w przypadku klauzuli ubruttawiającej) musi złożyć do wniosek, wraz z dokumentacją potwierdzającą jego zasadność, w formie elektronicznej do naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla podatnika. W sytuacji, kiedy podatnikiem jest nierezydent podatkowy, wówczas wniosek powinien być skierowany do organu właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ustawa zawiera katalog przykładowych dokumentów, które powinny być dołączone do wniosku i są to:
 
  • dokumenty, potwierdzające rezydencję podatkową;
  • informacja o sposobie rozliczenia należności (potwierdzenie przelewu bankowego / dokumentacja będąca podstawą do rozliczenia bezgotówkowego np. potracenia);
  • umowa;
  • oświadczenia podatnika wraz uzasadnieniem, wskazujące że w stosunku do wypłacanej należności podatnik jest jej rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji.
Jak już sygnalizowaliśmy także płatnicy będą mieli prawo ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku w sytuacji kiedy ponoszą jego ekonomiczny koszt. Niemniej jednak będą wówczas musieli udowodnić, że to właśnie oni jako płatnicy ponieśli ciężar ekonomiczny podatku, a więc przedstawić umowę, z której wynika konieczność wypłaty należnej w kwocie brutto.

Procedura zwrotu WHT będzie podlegała kontroli organów skarbowych, co zgodnie z uzasadnieniem do ustawy było celem projektodawcy, a więc w toku postępowania dotyczącego zwrotu WHT, organy będa mogły żądać od wnioskodawców przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, gdyż jak pisaliśmy ustawa przewiduje w tym zakresie katalog otwarty. Ponadto, organy skarbowy będzie również uprawniony do skorzystania m.in. z procedury wymiany informacji z zagraniczną administracją podatkową (w szczególności może prosić o udzielenie informacji celem zweryfikowania oświadczania w sprawie rzeczywistego właściciela i rzeczywistej działalności) oraz przeprowadzenia kontroli podatkowej na terytorium państwa rezydencji podatnika, co będzie w istocie stanowiło nowość w praktyce polskich organów.

Zgodnie z przepisami organy, co do zasady, na zwrot pobranego WHT będą miały 6 miesięcy od momentu otrzymania wniosku. Niestety w praktyce niniejszy termin może ulec wydłużeniu, w sytuacji kiedy organ będzie zadawał dodatkowe pytania bądź żądał dodatkowych wyjaśnień i informacji, gdyż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ten czas nie wlicza się do terminu zwrotu, a w sytuacji kiedy organ skorzysta z pomocy zagranicznej administracji, wówczas zwrot podatku może wydłużyć się do kilkunastu miesięcy.

Co do zasady postępowanie dotyczące zwrotu WHT będzie kończyć się decyzją, określającą kwotę zwrotu, po której nastąpi przelew podatku lub samym przelewem, w sytuacji kiedy wniosek o zwrot nie budzi wątpliwości organu. Zwrot powinien nastąpić na rachunek bankowy, wskazany przez wnioskodawcę, a kiedy przelew jest dokonywany do banku zagranicznego, organ pomniejszy wysokość zwrotu o koszt jego. W sytuacji, kiedy zwrot nie nastąpi w terminie to organ dokonując płatności powinien doliczyć odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej (połowa wysokości podstawowej stawki odsetek od zaległości podatkowych).

Konkludując powyższe, można się spodziewać, że wystąpienie o zwrot WHT będzie bardzo często wszczynało postępowanie w zakresie podatku u źródła, pobieranego na podstawie nowych przepisów, w ramach którego organ będzie badał wiele kwestii związanych z działalnością podatnika. Mając na uwadze, że będą w większości podatnicy zagraniczni, to konieczność udziału w takim postępowaniu będzie uciążliwe i wymagało zaangażowania lokalnych doradców, co zwiększy ich koszty. Również dla płatnika będzie to wiązało się z niedogodnościami głownie w zakresie płynności finansowej, ale również administracyjnej, kiedy organ będzie wymagał przedłożenia szczegółowych informacji i dokumentów związanych z działalnością zagranicznego podatnika, z którym płatnik nie będzie miał bieżących relacji.

Odpowiedzialność płatników i podatników

Jedną z pochodnych wprowadzenia zmian w sposobach rozliczania podatku u źródła, jest zmiana w sferze zasad odpowiedzialności karnej płatników i podatników tego podatku. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym do końca roku 2018, ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z WHT ogranicza się jedynie do płatnika, który stosując niewłaściwą stawkę podatkową mógł zaniżyć kwotę pobranego podatku należnego i w konsekwencji mógł wobec niego zostać zastosowany art. 78 Kodeksu karnego skarbowego (KKS).

Nowelizacja wprowadza w tej kwestii dość znaczną zmianę zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Po pierwsze zostały wprowadzone do KKS nowe przepisy regulujące konsekwencje karne związane z oświadczeniami, które będą musieli składać podatnicy/płatnicy chcący skorzystać z niższej stawki podatku u źródła lub ubiegający się o zwrot tego podatku. I tak nowo implementowany art. 56c KKS przewiduje cztery sytuacje, w których podatnik/płatnik może ponieść konsekwencjami karnoskarbowe w związku z podaniem nieprawdziwych danych organowi podatkowemu, gdzie odpowiedzialności karnej skarbowej będzie podlegać ten, kto poda nieprawdę lub zatai prawdę w:
 
  • oświadczeniu o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji przesłanek zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia,
  • oświadczeniu o przeprowadzeniu weryfikacji i posiadaniu dokumentów świadczących o zasadności zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia,
  • oświadczeniu załączanym do wniosku o zwrot WHT, o zgodności z prawdą okoliczności podanych we wniosku,
  • wniosku o wydanie opinii o zastosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzi, że dużo większe ryzyko spoczywa na płatniku, gdyż to on ma prawo złożyć wszystkie wymienione oświadczenia, jak i wniosek o wydanie opinii. W tym zakresie ryzyko podatnika ograniczone jest jedynie do oświadczenia załączonego do wniosku o zwrot podatku oraz wniosku o wydanie opinii, gdyż zgodnie z nowymi przepisami podatnik nie jest uprawniony do składania oświadczeń, o których mowa w punkcie 1 i 2.

Art. 56c KKS przewiduje, że maksymalne kary przewidziane za złożenie nieprawdziwego oświadczenia będą wynosić do 720 stawek dziennych (w 2019 r. będzie to nawet 21 600 000 PLN) i do 5 lat pozbawienia wolności, a więc są to górne granice wynikające z KKS.

Kolejne konsekwencje karnoskarbowe wynikać mogą bezpośrednio ze zmian wprowadzonych w przepisach podatkowych, gdzie w związku z nowymi przepisami zachowania podatników i płatników będą podlegać pod obowiązujące obecnie przepisy KKS, czy to jako przestępstwa skarbowe czy też wykroczenia skarbowe. I tak poza nowo implementowanym art. 56c KKS, podatnicy/płatnicy będą mogli ponosić odpowiedzialność karną skarbową również z art. 76 KKS, w związku z wyłudzeniem zwrotu podatku, a także odpowiedzialności stricte karnej za usiłowania oszustwa na szkodę Skarbu Państwa z art. 286 Kodeksu karnego. Niniejsze czyny niedozwolone mogą wynikać z zażądania zbyt wysokiej, zdaniem organu, kwoty podatku do zwrotu z tytułu obniżonej stawki lub zwolnienia podatkowego.

Kary grożące podatnikowi za popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 KKS wynieść mogą do 21 600 000 zł grzywny i do 5 lat pozbawienia wolności, natomiast w przypadku zarzucenia oszustwa górne granica kary sięgnąć może 8 lat pozbawienia wolności.

Mając powyższe na uwadze, bardzo istotne jest, aby podmioty, które w ramach swojej działalności dokonują wypłat do zagranicznych podmiotów odpowiednio przygotowały się do nowych przepisów. Konieczne może okazać się opracowanie i wdrożenie odpowiednich procedur wewnętrznych dotyczących gromadzenia odpowiedniej dokumentacji oraz wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzanie weryfikacji kontrahentów.

Rozporządzenie

Mając na uwadze liczne głosy krytyczne co do konstrukcji nowych przepisów i krótki okres vacatio legis, w dniu 31 grudnia 2018 roku w Dzienniku Ustaw zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy CIT. Zgodnie z jego obowiązek poboru podatku u źródła dla płatności powyżej 2 mln zł został odroczony do 30 czerwca 2019 roku. Odroczeniem objęte zostały zarówno płatności transgraniczne jak i dywidendy krajowe. Co istotne, przepisy stosuje się o ile spełnione są warunki do zastosowania niższej stawki WHT, zwolnienia z WHT lub niepobrania WHT wynikające z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów szczególnych.

Ponadto, w rozporządzeniu Ministra Finansów wskazano bezterminowe wyłączenie tych przepisów, które obejmuje należności uzyskane przez nierezydentów m.in. z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, Bank Gospodarstwa Krajowego, a także należności uzyskane na rzecz banków centralnych, z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowymi, które zostały nabyte przez te banki od dnia 7 listopada 2015 roku. Jak widać katalog podmiotów wyłączonych ze stosowania nowych przepisów jest stosunkowo ograniczony i nie będzie miał w praktyce większego zastosowania.

Rozporządzenie nie odracza natomiast wejścia w życie innych znowelizowanych przepisów dotyczących zasad poboru podatku u źródła.  Oznacza to, że płatnik w celu skorzystania ze zwolnienia / zastosowania obniżonej stawki podatku w dalszym ciągu, a więc poczynając od dnia 1 stycznia 2019 roku, zobowiązany jest do zachowania należytej staranności, obejmującej w szczególności weryfikację statusu podatnika w oparciu o nową definicję beneficjenta rzeczywistego, gdzie wynika to wprost z przepisów.