Podatek u źródła od 2019 roku – raport MSCA

Prezydent podpisał rządowy projekt nowelizacji ustawy o CIT, PIT i Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw, czego konsekwencją jest wprowadzenie już od stycznia 2019 roku zupełnie nowych zasad poboru podatku u źródła.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 26 ustawy CIT, w przypadku podmiotów wypłacających w danym roku na rzecz jednego kontrahenta należności objętym podatkiem u źródła (WHT), a więc z tytułu odsetek, dywidend, należności licencyjnych, ale także wynagrodzenia za niektóre usługi, jeśli łącznie płatności na rzecz jednego odbiorcy przekroczą 2 MPLN rocznie, będą one zobowiązane do poboru podatku u źródła zgodnie ze stawką krajową wynoszącą odpowiednio 19% lub 20%. Z kolei podatnicy wypłacający w danym roku na rzecz jednego kontrahenta należności objęte podatkiem u źródła, którego kwota nie przekroczy wartości 2 MPLN, będą zobowiązani do dochowania należytej staranności, a więc dokonania stosownej analizy czy niższą stawkę lub zwolnienie z WHT można stosować.

Rozwiązanie stosowane do końca 2018 roku, określane w języku angielskim jako mechanizm relief at source, umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych należności można było zastosować już w momencie wypłaty należności przez płatnika. W konsekwencji,  ewentualna kontrola prawidłowości dokonanych przez płatnika rozliczeń następowała post factum. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, analiza dotychczasowej praktyki, w tym wyniki przeprowadzonych kontroli, wskazywały na konieczność dokonania korekty podejścia w tym obszarze. I tak ustawodawca zmienił dotychczasową metodę z relief at source na tax refund, poprzez wprowadzenie w pewnym zakresie, w miejsce ulgi stosowanej już w momencie wypłaty przez płatnika, obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku. Z kolei zwrot ma następować po przeprowadzeniu weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania należności podatkiem u źródła.

Ustawodawca przewidział dwie sytuacje, w których mimo iż dana płatność jest kwalifikowana i powinien od niej zostać pobrany WHT, można odstąpić od jego poboru, a mianowicie po uzyskaniu tzw. opinii zabezpieczającej oraz złożenia oświadczenia przez płatnika, o czym szerzej piszemy w dalszej części opracowania.

Przedmiot opodatkowania

Zasady opodatkowania podatkiem u źródła regulują polskie przepisy podatkowe oraz zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ustawy CIT, kategoriami przychodów podlegających WHT są należności odsetkowe, licencyjne, dywidendowe oraz przychody z tytułu usług niematerialnych.

Do należności dywidendowych zaliczają się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dochody otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych, uczestników instytucji wspólnego inwestowania, jak również przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Do tej kategorii należności zalicza się również majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej/SKA, czy dopłaty otrzymane w przypadku połączenia/podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W przypadku należności dywidendowych opodatkowaniu podlegają także płatności dokonywane na rzecz polskich podmiotów.

Z kolei do należności licencyjnych zalicza się należności z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Do tej kategorii należności zalicza się również przychody uzyskane z tytułu udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, czy przychody osiągnięte za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, czyli tzw. know-how.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazuje przedmiotowych płatności jako podlegających WHT. Niemniej jednak, polska ustawa CIT w przypadku użytkowania urządzenia przemysłowego nakazuje jednak obrać podatek u źródła. Co więcej, z interpretacji podatkowych wynika, że przez urządzenie przemysłowe fiskus rozumie także samochody, w więc przykładowo najem floty samochodowej z Czech będzie podlegał WHT.

Najbardziej kontrowersyjną kategorią przychodów z katalogu czynności podlegających WHT stwarzającą podatnikom najwięcej trudności są usługi niematerialne. Zgodnie z art. 21 ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i po nowelizacji, opodatkowaniu WHT podlegają przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Gdyby ustawodawca nie dopisał trzech ostatnich słów, przepis byłby jasny i precyzyjny i nie stwarzał tylu problemów w praktyce. Niestety przez dopisanie frazy obejmującej „świadczenia o podobnym charakterze” powyższy katalog stał katalogiem otwartym. W konsekwencji podatnicy spotykają się z trudnościami w zakresie określenia charakteru nabywanych usług, co prowadzi do sporów z organami. Poniżej przedstawiamy usługi, które zgodnie z orzecznictwem oraz wydawanymi interpretacjami podatkowymi zostały uznane za usługi niematerialne powodujące konieczność pobrania WHT. Za usługi doradcze uznaje się zarządzanie zapasami, organizację przepływu produktów, doradztwo związane z zarządzaniem strategicznym, usługi dilerskie, doradztwo związane z zarządzaniem finansami, usługi zakupowe, doradztwo w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeń, czy doradztwo związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw. Z kolei za usługi badania rynku uznane zostały usługi badania i analizy techniczne, badanie potencjału rynkowego / popytu / zwyczajów konsumentów, stosowanie monografii/badań statystycznych / modeli ekonometrycznych / sondaży, pozyskiwanie klientów i partnerów. Usługi reklamowe to pozyskiwanie klientów i partnerów, usługi dilerskie, projektowanie miejsc na cele reklamowe, produkcja filmów reklamowych, przygotowanie sesji fotograficznych, czy usługi świadczone przez porównywarki cenowe. W zakres zarządzania i kontroli wchodzą usługi zarządzania zapasami, organizacja przepływu produktów, usługi zarządzania masą upadłościową, zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, a także hedging.

Ponadto, usługami generującymi obowiązek pobrania WHT są kodyfikacja i zarządzanie bazą danych, wsparcie w procesowaniu zobowiązań / należności, rekrutacji pracowników i pozyskiwaniu personelu, gwarancji i poręczeń (usługi ubezpieczeń), księgowe i prawne.

Należyta staranność i definicja beneficjenta rzeczywistego

Zgodnie z nowymi przepisami, niezależnie od wartości dokonywanych płatności, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia, płatnicy będą zobowiązani do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności powinno uwzględniać się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
W nowych przepisach pojęcie „należyta staranność” stanowi klauzulę generalną, która nie posiada jasno określonego ustawowego znaczenia prawnego. Ustalenie definicji tego terminu będzie zatem wymagało ustalenia kryteriów, na jakich powinny opierać się organy podatkowe przy ocenie dochowania należytej staranności towarzyszącej regulowaniu zobowiązań wobec zagranicznych kontrahentów. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek dochowania należytej staranności odnosi się do weryfikacji zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia z WHT. Zgodnie z przepisami, aby zastosować preferencyjne warunki, odbiorca płatności musi być ich rzeczywistym właścicielem (z angielskiego beneficial owner).

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, celem wprowadzenia pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT, jest dookreślenie tego pojęcia. Instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska treaty shopping, które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności wygenerowanych na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot środkami z uzyskanych przychodów. Proponowane zmiany w dużej mierze wynikają również ze specyfiki polskiej gospodarki, tzn. dużego zaangażowania zagranicznego kapitału w polską gospodarkę, co bezpośrednio przekłada się na znaczną liczbę płatności (dywidendy, odsetki, należności licencyjne) z terytorium Polski do podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu można wskazać, iż „Dochody inwestorów bezpośrednich z tytułu dokonanych w Polsce inwestycji bezpośrednich w 2016 r. osiągnęły wartość 79,0 mld PLN. Dywidendy wyniosły 36,1 mld PLN, reinwestowane zyski były na poziomie 34,2 mld PLN, a dochody z tytułu odsetek osiągnęły wartość 8,7 mld PLN”(źródło: www.nbp.pl). 

Mając na uwadze zmiany zasad stosowania WHT, należy spodziewać się, że organy skarbowe będą kładły duży nacisk na k:ryterium należytej staranności i badały przesłankę beneficjenta rzeczywistego.

Dotychczas analiza, kto jest rzeczywistym beneficjentem dotyczyła wypłaty odsetek i  należności licencyjnych. Nowe przepisy nakazują analizę takiego statusu również dla odbiorcy dywidendy czy usług niematerialnych. W konsekwencji, płatnicy dokonujący wypłat zagranicznym kontrahentom będą musieli przede wszystkim starannie zweryfikować, czy odbiorca płatności jest ich ostatecznym właścicielem oraz odpowiednio udokumentować przeprowadzoną analizę. Przepisy nie precyzują, jakie dokumenty powinny podlegać analizie, stąd należałoby się kierować dotychczasowymi zapisami ustawy CIT odnośnie dokumentacji koniecznej do zwolnienia dywidendy z WHT. Ponadto, płatnik powinien zgromadzić certyfikaty rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, umowy, z których wynikały wypłaty oraz kalkulację wypłacanych kwot, potwierdzenia przelewów dokonywanych wypłat, umowy zawierane przez odbiorcę należności, umowy spółki oraz sprawozdania finansowe odbiorcy należności, czy informacje o schemacie powiązań spółek, itp.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, przy ocenie dochowania należytej staranności organy podatkowe będą również uwzględniały charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Ustawodawca wyjaśnia, iż innego stopnia weryfikacji należy oczekiwać od osób fizycznych dokonujących niewielkich wypłat do kontrahentów zagranicznych, innego zaś od dużych podmiotów wypłacających znaczne kwoty zagranicznym odbiorcom. Również charakter działalności płatnika oraz branża, w której działa może determinować konieczność podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Zgodnie z zapowiedziami MF, w sektorach szczególnie narażonych na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych (np. sektor finansowy) konieczne może być stosowanie analizy i zbierania dokumentów wymaganych przepisami dotyczącymi przeciwdziałania praniu pieniędzy.

W przypadku stwierdzenia przez organy skarbowe braku dochowania należytej staranności, płatnik może ponieść odpowiedzialność podatkową za niepobrany podatek, a w sytuacji podmiotów powiązanych nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności z płatnika na podatnika. Ponadto, w przypadku uznania, że przeprowadzona przez płatnika weryfikacja była nieadekwatna do charakteru i skali jego działalności, wraz z decyzją o odpowiedzialności za niepobrany podatek będzie on mógł również zostać obciążony sankcyjną, 10% stawką dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Opinia zabezpieczająca

Zgodnie z nowymi przepisami, co do zasady płatności podlegające podatkowi u źródła na postawie art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 ustawy CIT, w kwocie przewyższającej rocznie 2 MPLN do jednego kontrahenta będą podlegały podatkowi u źródła wg stawki 19% (dywidendy) lub 20% (odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za wskazane usługi niematerialne). Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od zasady poboru WHT i tak płatnicy będą uprawnieni do zastosowania niższej stawki WHT (wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub całkowitego zwolnienia z podatku u źródła (wynikającego z umowy albo dyrektyw – przy spełnieniu odpowiednich warunków) przy zabezpieczeniu płatności opinią albo oświadczeniem.

Opinia zabezpieczająca w swojej konstrukcji jest narzędziem analogicznym do interpretacji indywidualnej, i ma na celu potwierdzenie, że zagraniczny kontrahent jest podmiotem kwalifikowanym do odbioru określonych płatności od polskiego płatnika bez WHT. Co istotne, opinia może dotyczyć wyłącznie wypłat związanych z dywidendą, odsetkami i należnościami licencyjnymi. Z wnioskiem o wydanie opinii może wystąpić podatnik, a więc zagraniczny odbiorca płatności lub płatnik, ale wyłącznie w sytuacji, kiedy podnosi ekonomiczny ciężar WHT w związku z ubruttowieniem dokonywanych płatności.

Wniosek o wydanie opinii powinien zachować formę przewidzianą przez „strukturę logiczną”, która będzie udostępniona online w Biuletynie Informacji Publicznej, a same przepisy nie mówią o żadnych dodatkowych załącznikach do wniosku o wydanie opinii.

Niemniej jednak, kierując się celowością implementowania instytucji opinii, należy się spodziewać, że organy podatkowe będą żądały oprócz samego wniosku dodatkowych dokumentów, którymi przykładowo mogą być:

  • Certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta,
  • Odpis z KRS polskiego płatnika (potwierdzający fakt posiadania odpowiedniej ilości udziałów w kapitale spółki wypłacającej płatność),
  • Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że jest on rzeczywistym odbiorcą otrzymywanych płatności,
  • Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
  • Informacja, że wysokość płatności do zagranicznego kontrahent ma charakter rynkowy.
Organ będzie miał 6 miesięcy na wydanie opinii. Złożenie wniosku o wydanie opinii podlega opłacie w wysokości 2.000 PLN. Opinia jest ważna przez okres trzech lat od momentu jej wydania lub do końca miesiąca, w którym doszło do zmiany istotnych okoliczności, które wpływają na niespełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT.

Organ może odmówić wydania opinii zabezpieczającej w następujących sytuacjach:
 
  • warunki do zastosowania zwolnienia z WHT nie są spełnione,
  • istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest on faktycznym odbiorcą płatności,
  • istnieją uzasadnione przypuszczenia, że płatność do kontrahenta jest dokonywana w celu unikania opodatkowania (z naruszeniem przepisów o dużym lub małym GAAR),
  • istnieją uzasadnione przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności. Uzyskując opinię zabezpieczającą, podatnik nie tylko potwierdza fakt, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z WHT, ale również otrzymuje od urzędu potwierdzenie, że otrzymywane płatności nie są postrzegane jako dokonywane w celu uniknięcia opodatkowania.
Oświadczenie płatnika

Oświadczenie złożone przez płatnika jest rozwiązaniem przewidzianym dla płatności, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą podlegać opodatkowaniu niższą stawką WHT lub być objęte zwolnieniem. Płatnicy decydujący się na skorzystanie z oświadczenia, powinni dobrze znać kontrahenta, na rzecz którego dokonują zagranicznej płatności (lub wypłaty dywidendy do polskiego udziałowca), gdyż składając oświadczenie płatnik potwierdza, że:
 
  • posiada dokumenty przewidziane przez regulacje ustawy o CIT umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki WHT/ zwolnienia z WHT,
  • nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania obniżonej stawki WHT/ zwolnienia z WHT.
Mając na uwadze powyższe kryteria, należy stwierdzić, że aby złożyć oświadczenie, płatnik musi posiadać co najmniej następujące dokumenty i informacje:
 
  • Certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta,
  • Oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz że jest faktycznym odbiorcą otrzymywanych płatności (dla płatności zwolnionych z WHT na podstawie dyrektyw UE),
  • Informację, że zagraniczny kontrahent spełnia warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT – dla płatności podlegających takiemu zwolnieniu na postawie dyrektyw UE,
  • Informację, że zagraniczny kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność w kraju swojej rezydencji.
Oświadczenie płatnika należy złożyć do urzędu skarbowego najpóźniej w dniu dokonania płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta, mimo iż stosowne informacje o poborze bądź braku poboru WHT do urzędu skarbowego składa się dopiero w kolejnym miesiącu. Ponadto, treść oświadczenia analogicznie jak w przypadku opinii powinna odpowiadać „strukturze logicznej”, która będzie udostępniona online w Biuletynie Informacji Publicznej.

Oświadczenie płatnika w przeciwieństwie do opinii nie wymaga żadnej akceptacji ze strony organów podatkowych ani natychmiastowej kontroli jego treści, jednakże z drugiej strony nie daje pewności, czy jego treść zostanie uznana za prawidłową przez organy podatkowe, aż do momentu potencjalnej kontroli.

W tym miejscu chcemy wskazać zapisy art. 21 ust. 7 ustawy CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które stanowią, że w sytuacji, kiedy odsetki (należności licencyjne lub należności za usługi niematerialne) wypłacane do podmiotu powiązanego za granicą są na nierynkowym poziomie, to preferencyjna stawka WHT lub zwolnienie z WHT mogłyby nie mieć zastosowania.

Podsumowując, wybór, kiedy wystąpić o opinię, a kiedy złożyć oświadczenie, będzie pochodną wielu czynników. Po pierwsze, opinia nie będzie dostępna dla wszystkich rodzajów płatności. Czy jednak zawsze warto będzie narażać lokalny zarząd na ryzyko związane z poświadczeniem szeregu trudnych do zweryfikowania danych dotyczących innego podmiotu (w szczególności, jeśli relacje z tym podmiotem są jedynie sporadyczne a jego struktura właścicielska nie jest nam znana)?  – to kwestia do analizy i oceny ryzyka biznesowego.

Rzeczywisty odbiorca tzw. beneficial owner

Mając na uwadze uzasadnienie do ustawy, należy spodziewać się, że kwestia rzeczywistego odbiorcy wypłacanych należności będzie jednym z kluczowych kryteriów poddawanych szczegółowej analizie przez organy skarbowe przy ocenie zasadności zwrotu podatku, czy podczas procedury wydawania opinii. Jak zaznacza ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji, krajowa definicja rzeczywistego odbiorcy ulegnie nie tylko „uściśleniu”, ale również istotnemu rozszerzeniu. Ponadto, wymóg ten będzie warunkiem zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki w odniesieniu do wszystkich kategorii płatności podlegających podatkowi u źródła (należności odsetkowe, licencyjne, dywidendowe oraz płatności za usługi niematerialne).

Zgodnie ze znowelizowaną ustawową definicją, rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:
 
  • otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  • nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  • prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Pierwsze dwa kryteria w większości odpowiadają definicji, która weszła w życie od 1 stycznia 2017 roku w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowiła odwzorowanie definicji z dyrektywy z dnia Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

Na gruncie tej definicji, istotnym elementem dla rozróżnienia rzeczywistego i nierzeczywistego właściciela jest otrzymanie należności „dla własnej korzyści”. Jeżeli z okoliczności transakcji wynikało, że odbiorca należności nie ponosi faktycznie ryzyka gospodarczego związanego z płatnością z uwagi na relacje z rzeczywistym odbiorcą i to rzeczywisty odbiorca ponosi ekonomiczne konsekwencje powodzenia przedsięwzięcia, to taki podmiot nie powinien być uznawany za rzeczywistego odbiorcę. W ramach nowelizacji ustawodawca uzupełnił tę przesłankę o wymóg samodzielnego decydowania o jej przeznaczeniu i ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tej należności lub jej części.

W nowelizacji ustawodawca wprost pozbawiał pośredników, przedstawicieli, powierników i inne podmioty zobowiązane prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi statusu tzw. beneficial ownera. Niniejszy katalog podmiotów ma charakter otwarty i inne podmioty np. agent czy komisant, również mogą zostać uznane za inne podmioty zobowiązane do przekazania należności. W przypadku zaś usług niematerialnych kwestia ekonomicznego właściciela w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia za usługi może wymagać rozstrzygnięcia w przypadku wypłat na rzecz umiejscowionego w ramach grupy kapitałowej, zagranicznego centrum kosztowego, które konsoliduje na swoim poziomie koszty podwykonawców oraz obciąża nimi spółki z grupy na zasadzie umownego klucza alokacji.
W Polsce analiza pojęcia beneficial owner w orzecznictwie głównie koncentrowała się na uczestnictwie podatników w międzynarodowym systemie finansowania typu cash pooling. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że status rzeczywistego właściciela przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie formalnemu odbiorcy samych odsetek (wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14). Jeżeli należności wypłacane są do odbiorcy, który nie jest jednocześnie ich właścicielem, a jego rola sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać takiego podmiotu za rzeczywistego właściciela.

Dodatkowo, w ramach nowelizacji dodano zastrzeżenie, iż status rzeczywistego właściciela może mieć tylko ten podmiot, który prowadzi tzw. „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej (ang. CFC). Mając na uwadze przywołane przepisy, podczas analizy, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, konieczne będzie zweryfikowanie takich okoliczności jak to, czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, czy spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą lub czy spółka samodzielnie wykonuje swoje funkcje i podejmuje decyzje gospodarcze.

W tym miejscu chcemy wskazać, że po 1 stycznia 2019 roku potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela w formie interpretacji indywidualnej będzie niemożliwe, a te dotychczas wydane wygasną w tym zakresie z mocy prawa w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy.

Uprawnienia płatnika do wystąpienia o zwrot WHT

Co do zasady, przepisy przewidują, że o zwrot podatku może ubiegać się podatnik, a więc podmiot zagraniczny (polski odbiorca dywidendy), w imieniu którego płatnik pobrał podatek. Zgodnie z art. 28b ust 2 pkt 2 nowelizacji CIT, o zwrot podatku może wystąpić podatnik (…) albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podobnie, jeśli zachodzą przesłanki do wydania opinii zabezpieczającej, to w sytuacji ubruttowienia podatku, tym razem płatnik będzie uprawniony do uruchomienia tej procedury. Tak więc nowelizacja wprost przewiduje, iż płatnik również może starać się o zwrot WHT, jeśli to on ekonomicznie poniósł ciężar podatku, a może mieć to miejsce w sytuacji, kiedy umowa bądź postanowienia łączące płatnika i podatnika przewidują tzw. ubruttowienie, a więc gwarancję, że odbiorca należności otrzyma kwotę wynagrodzenia w całości, bez potrącania jakichkolwiek opłat.

Tzw. klauzula ubruttawiająca to postanowienia umowne przerzucające ekonomiczny ciężar związany z zapłatą podatku na wypłacającego należności. Tego typu zapisy możemy głównie znaleźć w umowach z bankami, światowymi koncernami, a także w części grupowych umów, czy to w zakresie umów pożyczek, czy też umów usługowych.

Niniejszy mechanizm powoduje, że to płatnik tymczasowo, przy założeniu, że organy skarbowe nie zakwestionują zwrotu podatku, ponosi koszt podatku i chociażby z punktu widzenia płynności jest stratny. Kolejną kwestią jest potencjalna pozycja negocjacyjna, gdyż w typowej sytuacji to płatnik może być stroną dominującą negocjacji i zażądać określonych warunków oraz przedstawienia odpowiedniej dokumentacji, argumentując, że jeśli jej nie otrzyma, to pobierze podatek w kwocie wynikającej z nowych przepisów, a później to odbiorca należności będzie musiał sam występować o zwrot. Z kolei, kiedy mamy do czynienia z klauzulą ubruttawiającą, to sytuacja jest odwrotna, gdyż to odbiorca należności musi otrzymać 100% wymaganego wynagrodzenia, a płatnik najpierw ponosi jego ciężar ekonomiczny, a następnie ponosi koszty administracyjne i potencjalne z tytułu doradztwa, aby odzyskać podatek.

Wniosek o zwrot pobranego WHT

Nowelizacja ustawy CIT wprowadza nową procedurę, w ramach której podatnicy, a także płatnicy, kiedy ponoszą ekonomiczny koszt podatku, będą uprawnieni do wystąpienia o zwrot pobranego podatku. Zmiana podejścia ustawodawcy w zakresie WHT z zasady relief at source na tax refund, spowoduje, że wniosków o zwrot będzie relatywnie dużo, a organy skarbowe uzyskają realną kontrolę nad wypłacaniem WHT. Z wnioskiem o opinię może wystąpić ograniczone grono podatników/płatników. Trudno w tym momencie szacować, ilu płatników zdecyduje się na instytucję oświadczenia, z uwagi na ryzyko podatkowe z nim związane, stąd należy spodziewać się, iż faktycznie procedura zwrotu WHT będzie powszechnie stosowana. Mając na uwadze treść art. 26 ust. 2e ustawy nowelizującej, należy wnioskować, że będzie to odrębne postępowanie dotyczące nadpłaty podatku zawężone jedynie do WHT pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Zgodnie z nowymi przepisami, podatnik (płatnik w przypadku klauzuli ubruttawiającej) musi złożyć wniosek, wraz z dokumentacją potwierdzającą jego zasadność, w formie elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla podatnika. W sytuacji, kiedy podatnikiem jest nierezydent podatkowy, wówczas wniosek powinien być skierowany do organu właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ustawa zawiera katalog przykładowych dokumentów, które powinny być dołączone do wniosku i są to:
 
  • dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową;
  • informacja o sposobie rozliczenia należności (potwierdzenie przelewu bankowego / dokumentacja będąca podstawą do rozliczenia bezgotówkowego np. potrącenia);
  • umowa;
  • oświadczenia podatnika wraz uzasadnieniem, wskazujące, że w stosunku do wypłacanej należności podatnik jest jej rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji.
Jak już sygnalizowaliśmy, także płatnicy będą mieli prawo ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku w sytuacji, kiedy ponoszą jego ekonomiczny koszt. Niemniej jednak będą wówczas musieli udowodnić, że to właśnie oni jako płatnicy ponieśli ciężar ekonomiczny podatku, a więc przedstawić umowę, z której wynika konieczność wypłaty należnej w kwocie brutto.

Procedura zwrotu WHT będzie podlegała kontroli organów skarbowych, co zgodnie z uzasadnieniem do ustawy było celem projektodawcy, a więc w toku postępowania dotyczącego zwrotu WHT organy będą mogły żądać od wnioskodawców przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, gdyż jak pisaliśmy ustawa przewiduje w tym zakresie katalog otwarty. Ponadto, organ skarbowy będzie również uprawniony do skorzystania m.in. z procedury wymiany informacji z zagraniczną administracją podatkową (w szczególności może prosić o udzielenie informacji celem zweryfikowania oświadczania w sprawie rzeczywistego właściciela i rzeczywistej działalności) oraz przeprowadzenia kontroli podatkowej na terytorium państwa rezydencji podatnika, co będzie w istocie stanowiło nowość w praktyce polskich organów.

Zgodnie z przepisami organy, co do zasady, na zwrot pobranego WHT będą miały 6 miesięcy od momentu otrzymania wniosku. Niestety w praktyce termin może ulec wydłużeniu, jeśli organ będzie zadawał dodatkowe pytania bądź żądał dodatkowych wyjaśnień i informacji, gdyż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ten czas nie jest wliczany do terminu zwrotu, a w sytuacji, kiedy organ skorzysta z pomocy zagranicznej administracji, zwrot podatku może wydłużyć się do kilkunastu miesięcy.

Co do zasady, postępowanie dotyczące zwrotu WHT będzie kończyć się decyzją określającą kwotę zwrotu, po której nastąpi przelew podatku lub samym przelewem, kiedy wniosek o zwrot nie budzi wątpliwości organu. Zwrot powinien nastąpić na rachunek bankowy wskazany przez wnioskodawcę, a kiedy przelew jest dokonywany do banku zagranicznego, organ pomniejszy wysokość zwrotu o koszt przelewu. Jeśli zwrot nie nastąpi w terminie, to organ dokonując płatności powinien doliczyć odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej (połowa wysokości podstawowej stawki odsetek od zaległości podatkowych).

Konkludując - można się spodziewać, że wystąpienie o zwrot WHT będzie często wszczynało postępowanie w zakresie podatku u źródła pobieranego na podstawie nowych przepisów, w ramach którego organ będzie badał wiele kwestii związanych z działalnością podatnika. Mając na uwadze, że będą to w większości podatnicy zagraniczni, to konieczność udziału w takim postępowaniu będzie uciążliwa i będzie wymagała zaangażowania lokalnych doradców. Niedogodności dla płatnika polegać będą na ograniczeniu płynności (konieczność zapłaty podatku i oczekiwanie na jego zwrot) i konieczności zgromadzenia szczegółowych informacji i dokumentów związanych z działalnością zagranicznego podatnika, z którym płatnik może nie mieć bieżących relacji.

Odpowiedzialność płatników i podatników

Jedną z pochodnych wprowadzenia zmian w sposobach rozliczania podatku u źródła jest zmiana w sferze zasad odpowiedzialności karnej płatników i podatników tego podatku. W stanie prawnym do końca roku 2018 ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z WHT ograniczało się jedynie do płatnika, który stosując niewłaściwą stawkę podatkową mógł zaniżyć kwotę pobranego podatku należnego i w konsekwencji mógł wobec niego zostać zastosowany art. 78 Kodeksu karnego skarbowego (KKS).

Nowelizacja wprowadza w tej kwestii znaczną zmianę zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Po pierwsze zostały wprowadzone do KKS nowe przepisy regulujące konsekwencje karne związane z oświadczeniami, które będą musieli składać podatnicy/płatnicy chcący skorzystać z niższej stawki podatku u źródła lub ubiegający się o zwrot tego podatku. I tak nowo implementowany art. 56c KKS przewiduje cztery sytuacje, w których podatnik/płatnik może ponieść konsekwencje karnoskarbowe w związku z podaniem nieprawdziwych danych organowi podatkowemu, gdzie odpowiedzialności karnej skarbowej będzie podlegać ten, kto poda nieprawdę lub zatai prawdę w:
 
  • oświadczeniu o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji przesłanek zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia,
  • oświadczeniu o przeprowadzeniu weryfikacji i posiadaniu dokumentów świadczących o zasadności zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia,
  • oświadczeniu załączanym do wniosku o zwrot WHT, o zgodności z prawdą okoliczności podanych we wniosku,
  • wniosku o wydanie opinii o zastosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Podsumowując, dużo większe ryzyko spoczywa na płatniku, gdyż to on składa wszystkie wymienione oświadczenia, jak i wniosek o wydanie opinii. W tym zakresie ryzyko podatnika ograniczone jest jedynie do oświadczenia załączonego do wniosku o zwrot podatku oraz wniosku o wydanie opinii, gdyż zgodnie z nowymi przepisami podatnik nie jest uprawniony do składania oświadczeń, o których mowa w punkcie 1 i 2.
Art. 56c KKS przewiduje, że maksymalne kary przewidziane za złożenie nieprawdziwego oświadczenia będą wynosić do 720 stawek dziennych (w 2019 r. będzie to nawet 21,6 MPLN) i do 5 lat pozbawienia wolności, a więc są to górne granice wynikające z KKS.

Kolejne konsekwencje karnoskarbowe wynikać mogą bezpośrednio ze zmian wprowadzonych w przepisach podatkowych, gdzie w związku z nowymi przepisami zachowania podatników i płatników będą podlegać pod obowiązujące obecnie przepisy KKS, czy to jako przestępstwa skarbowe czy też wykroczenia skarbowe. I tak, poza nowo implementowanym art. 56c KKS, podatnicy/płatnicy będą mogli ponosić odpowiedzialność karną skarbową również z art. 76 KKS, w związku z wyłudzeniem zwrotu podatku, a także odpowiedzialność stricte karną za usiłowanie oszustwa na szkodę Skarbu Państwa z art. 286 Kodeksu karnego. Czyny niedozwolone mogą wynikać z zażądania zbyt wysokiej, zdaniem organu, kwoty podatku do zwrotu z tytułu obniżonej stawki lub zwolnienia podatkowego.

Kary grożące podatnikowi za popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 KKS wynieść mogą do 21,6 MPLN grzywny i do 5 lat pozbawienia wolności, natomiast w przypadku zarzutu oszustwa górne granica kary sięgnąć może 8 lat pozbawienia wolności.

Mając na uwadze tak poważne implikacje, istotne jest, aby podmioty, które w ramach swojej działalności dokonują wypłat do zagranicznych podmiotów odpowiednio przygotowały się do tematu pobierania i odzyskiwania podatku u źródła wg nowych zasad. Konieczne może okazać się opracowanie i wdrożenie odpowiednich procedur wewnętrznych dotyczących gromadzenia odpowiedniej dokumentacji oraz wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzanie weryfikacji kontrahentów.

Rozporządzenie

Mając na uwadze liczne głosy krytyczne co do konstrukcji nowych przepisów i krótki okres vacatio legis, w dniu 1 stycznia 2019 roku weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem, MF wydłużyło terminy związane ze spełnieniem niektórych obowiązków wynikających z nowych zasad poboru podatku u źródła do dnia 30 czerwca 2019 roku lub 31 grudnia 2019 oraz efektywne wyłączenie płatności do niektórych podmiotów z zakresu stosowania nowych regulacji.

W rozporządzeniu Ministra Finansów wskazano bezterminowe wyłączenie tych przepisów, które obejmuje należności uzyskane przez nierezydentów m.in. z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, Bank Gospodarstwa Krajowego, a także należności uzyskane na rzecz banków centralnych, z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowymi, które zostały nabyte przez te banki od dnia 7 listopada 2015 roku. Oznacza to, że katalog podmiotów wyłączonych ze stosowania nowych przepisów jest stosunkowo ograniczony i nie będzie miał w praktyce większego zastosowania.

Odnośnie ograniczenia stosowania, to zgodnie z głosem przedsiębiorców i komentatorów, rozporządzenie zawiera wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy CIT, a więc dotyczącego możliwości stosowania zwolnień/obniżonych stawek w odniesieniu do płatności przekraczających próg 2 MPLN. I tak w odniesieniu m.in. do płatności z tytułu dywidend, odsetek i usług niematerialnych, okres ograniczenia stosowania obowiązuje do końca czerwca 2019 roku, a w odniesieniu do płatności z tytułu należności licencyjnych lub międzynarodowego transportu osób i towarów do końca 31 grudnia 2019 roku. Jednakże, w celu zastosowania ograniczenia, w obu przypadkach, warunkiem jest istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie oprócz zwolnienia niektórych podmiotów z nowego obowiązku, wydłuża jedynie okres, od kiedy należy stosować nowe zasady poboru WHT. Tak więc podatnicy muszą pamiętać o innych obowiązkach, które weszły w życie już od 1 stycznia 2019 roku związanych z zachowaniem należytej staranności przy określaniu czy odbiorca płatności jest uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku u źródła, czy nową definicją rzeczywistego beneficjanta. Konsekwencją takiego rozwiązania legislacyjnego będzie możliwość weryfikowania przez organy skarbowe właściwego przestrzegania tych przepisów również za półroczny okres, kiedy obowiązywało odroczenie wejścia w życie zmian.